作者：朱丹
【出处】《文丰律师》
【发表时间】2017-08-14
【全文】
作者：朱丹，河南文丰律师事务所
来源：《文丰律师》2017年第2期
2017年5月19日，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银监会、中国证监会、中国保监会等六部委出台了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》(简称“《管理办法》”)，金融账户涉税信息自动交换平台一并上线。《管理办法》主要规定了我国境内金融机构识别非居民账户并收集相关信息的原则和程序，包括对基本定义的解释、新开账户与存量账户的尽职调查程序、无需开展尽职调查的金融机构和金融账户的范围、金融机构需收集和报送的信息范围，以及对违规金融机构和客户的处罚措施等。
一、出台的背景
随着全球化的进程，通过金融机构在境外持有和管理投资成为一件非常容易的事情，这样就有可能导致，纳税义务人不去履行纳税义务。这不是某个国家的问题，跨国间税务部门的合作就显得尤为重要，而信息交换是最为关键的一步。在当前贸易投资保护主义抬头、构建开放性经济任重道远的背景下，2013年G20圣彼得堡峰会确定了国际税收合作的主要内容，其中包括： 一、 BEPS（税基侵蚀和利润转移项目）成果的落实，特别是四个最低标准（国别报告、争端解决、有害税收竞争、防止协定滥用）的强制执行；二是金融账户信息自动交换；三是《多边税收征管互助公约》的执行；四、帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。5月19日出台的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，是国际税收合作中金融账户信息自动交换原则的直接体现。
2014年7月，经济合作与发展组织(OECD)发布了金融账户涉税信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information,简称 “标准”)，用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则，旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用跨境金融账户逃避税行为。“标准”由主管当局间协议（Model Competent Authority Agreement，MCAA）和统一报告标准（Common Reporting and Due Diligence Standard，CRS）两部分内容组成。该“标准”自发布之日后即获得当年G20布里斯班峰会的核准，在G20的大力推动下，目前已有100个国家（地区）承诺实施“标准”。
2016年G20杭州峰会项下的税收透明度建设主要包括：一是金融账户信息交换。截至9月，已有101个辖区承诺实施，84个辖区签署金融账户涉税信息交换多边主管当局间协议；二是《多边税收征管互助公约》。截至9月，已覆盖104个辖区，其中89个辖区已生效执行，包括G20所有主权国家和世界主要经济体；三是跨国企业转让定价国别信息报告，成为所有参与BEPS行动计划的国家必须履行的义务。
中国一直积极参与国际经贸规则的制定，2015年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（MCAA），成为第77个加入CRS的国家。经国务院批准，我国向G20承诺实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。
我国《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的出台，旨在履行《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》规定的义务，兑现我国向G20 的承诺，打击跨境逃避税，体现了我们政府打破国际经济交往活动与国际税收管理信息非对称局面的决心，各国所得税法所规定的全球纳税义务制度将获得全球所得信息支持。
2018年首次交换信息的包括澳大利亚、巴西、加拿大、智利、中国、中国香港、日本、中国澳门、马来西亚、新西兰等国家(地区)预计未来将有更多国家(地区)承诺实施“标准”。
二、如何交换信息
1.交换流程
首先由一国（地区）金融机构通过尽职调查程序识别另一国（地区）税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国（地区）主管部门报送上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国（地区）税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终实现各国（地区）对跨境税源的有效监管。具体过程如下图所示：
2.金融机构
金融机构是开展金融账户涉税信息尽职调查和信息报送工作的主体，主要是指依法在中华人民共和国境内设立的金融机构，不包括我国金融机构在海外的分支机构。上述金融机构按照业务类型分为四类：存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构，标准中对一些金融机构的报告义务进行了豁免，如：央行、退休基金、以及一些逃税风险较低的机构。在中国境内的金融资产管理公司、财务公司、金融租赁公司、汽车金融公司、消费金融公司、货币经纪公司、证券登记结算机构不属于《管理办法》金融机构的范畴。
金融机构可以委托代第三方开展尽职调查和信息报送，但相关责任仍由金融机构承担。基金、信托等属于投资机构的，可以分别由基金管理公司、信托公司作为第三方完成尽职调查相关工作。金融机构应对在本机构开立的相关账户进行尽职调查，识别非居民金融账户，记录并报送非居民金融账户相关信息。
金融资产包括证券、合伙权益、大宗商品、掉期、保险合同、年金合同或者上述资产的权益，前述权益包括期货、远期合约或者期权。金融资产不包括实物商品或者不动产非债直接权益。
3. 居民身份确认
各国(地区)国内法有关税收居民身份的认定标准并不一致。OECD以及联合国税收协定范本的第四条第一款都给出了税收居民的定义：“在本协定中，‘缔约国一方居民’是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。”
（1）关于自然人
在我国，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的个人税收居民也分为两类情形：一类是在中国境内有住所的中国公民和外国侨民，但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。其中，在中国境内有住所的个人，指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。还有一类是在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30天，或多次离境累计不超过90天的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。
对自然人的居民身份判定标准主要有以下几种：住所标准、居所标准以及停留时间标准。这就可能存在双重居民身份的问题，例如一个纳税人在某国拥有永久的居住权，但是长期在另一国生活，成为该国的纳税居民。国际上通常采用“加比规则”来判定是否属于该国的纳税居民，所谓 “加比规则”，就是按照“永久性住所—重要利益中心—习惯性居所—国籍”的顺序逐条判断税收居民身份。对于仍无法确定单一居民身份的，再由双方主管税务当局协商解决。
（2）关于企业（包括其他组织）
各国对企业的居民身份判定标准也各不相同，主要包括：注册地标准、管理和控制地标准、总机构所在地标准、选举权控制标准。
在我国，中国税收居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业(包括其他组织)。我国采用的是注册地标准和实际管理机构所在地标准，满足其一即可。
当公司出现双重居民身份时，OECD和联合国协定范本规定：当各国对因法人居民身份确定规则存在不同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。
4. 非居民金融账户
非居民是指中国税收居民以外的个人和企业（包括其他组织），但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构。非居民金融账户是指在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户。
如果一家非金融机构取得的大部分收入是股息、利息、租金、特许权使用费等消极经营活动收入，则该机构属于消极非金融机构，例如设立在某避税地、仅持有子公司股权的中间控股公司。由于消极非金融公司容易成为跨境避税的工具，其实际控制人必须需要被识别出来。简单说就是对于消极非金融企业，要追查到实际控制人的具体个人。
三、管理办法的影响
1. 对普通公众影响不大
《管理办法》对社会公众影响较小，主要对在金融机构开立新账户的部分个人和机构有一定影响。从2017年7月1日起，个人和机构在金融机构新开立账户，包括在商业银行开立存款账户、在保险公司购买商业保险，需按照金融机构要求在开户申请书或额外的声明文件里声明其税收居民身份。由于在我国境内金融机构开立账户的个人和机构绝大部分为中国税收居民，填写声明文件时仅需勾选“中国税收居民”即可，开户影响不大。如果上述个人和机构前期已经开立了账户，2017年7月1日之后在同一金融机构开立新账户时，大部分情况下无需进行税收居民身份声明，其税收居民身份由金融机构根据留存资料来确认。
对于2017年7月1日之前已经开立的账户，金融机构根据留存资料确认账户持有人的税收居民身份，极少数不能确认的需要个人和机构配合提供材料。
2. 对非居民或非居民控制的消极非金融机构的影响
《管理办法》主要对在中国境内开立账户的非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构影响较大。这里所称非居民，是指中国税收居民以外的个人和企业(包括其他组织)，但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在所在地政府认可和监管的证券市场上市交易的公司及其关联机构。由于消极非金融机构容易被当作跨境逃避税的工具，金融机构需要识别出这些机构及其背后的实际控制人。如果消极非金融机构的控制人是非居民，金融机构则需要收集并报送控制人相关信息。
非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构在开立金融账户时，需要详细填写账户持有人或控制人的税收居民身份声明文件，包括姓名(名称)、现居地址、税收居民国(地区)、居民国(地区)纳税人识别号、出生地、出生日期等信息，并应确保信息真实、准确。
上述信息报送到相关部门后，由国家税务总局按照我国对外签订的协议交换给账户持有人居民国税务主管当局。
3. 对纳税人税负的影响
金融账户涉税信息自动交换是各国(地区)之间加强跨境税源管理的一种手段，不会增加纳税人本应履行的纳税义务。交换的信息是来源于境外的第三方信息，主要用于各国开展风险评估，并非直接用于征税。对评估列为高风险的纳税人，税务机关将有针对性地开展税务检查并采取相应后续管理措施。依法诚信申报纳税的纳税人无须担心因信息交换而增加税收负担。
在我国境内金融机构新开立账户的华侨华人，应在开户时向金融机构提供个人税收居民身份声明文件。已经在我国境内金融机构开立账户的华侨华人，如果该账户存在境外地址、电话等非居民标识，账户持有人需配合金融机构确认其是否为非居民。对于确认为非居民的华侨华人，金融机构将收集并报送账户信息，由国家税务总局交换给税收居民国税务主管当局;确认为中国税收居民的，相关账户信息将不会收集和交换。
在我国境外有金融账户的华侨华人，如果所在国(地区)也实施了“标准”，华侨华人需配合当地金融机构确认其税收居民身份。确认为中国税收居民的华侨华人，所在国(地区)税务主管当局将向国家税务总局提供相关账户信息;确认为所在国(地区)税收居民的，相关账户信息将不会报回国内。
如果华侨华人所在国(地区)不实施“标准”，其本人大部分情况下不会受到任何影响。但是，如果其本人是所在地某投资机构的控制人，那么该投资机构在实施“标准”的国家(地区)开立账户时，对方金融机构将收集控制人的信息，也就是其本人信息。
4. 对移民的影响
很多移民国家，如美国、加拿大、英国都需要税收居民对其全球资产进行披露。在《管理办法实施后》，来自中国的移民，其在境内的金融资产信息提交给移民国，其在移民国的金融资产信息也将被境内税务机关撞我，此种情况下，这类人群将面临补缴税款、滞纳金的风险。
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